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■農委會中部辦公室　高源豐

一、前言

　　當猛獸在追逐牠的獵物時，為較容易到手的，多是挑選老、幼、體弱或在群體中之落後者、速度慢者為目標。同理，商場如戰場，如在自由競爭之商場中，同質性高之商品除藉服務品質與形象差異化外，只能依行情交易，當市場中供應量大於需求量時，市價將逐漸下跌，因此短期或長期不符成本之經營者將因無利可圖（可能先觀望來年，台語【夢後冬】）而離開市場，當供應量隨之減少而使價格提升，增加存活供應者之利益，而擴增生產或新投入供應者亦增加，如此循環之結果，使資源逐漸有效之應用。故做為現代化之經營者必須先客觀之分析探討投資該事業是否具有前途性，也就是是否『作對』了事業，而後講求較好之經營管理技術，把事業『做好』，創造管理利潤，提升競爭力與績效、追求經濟效益之提高，方能永續經營事業。為達成上述創造管理利潤、提升競爭力、免受無情的市場猛獸吞食淘汰之目的，成本記帳與分析乃是第一招必備之手段與技術。一般之收支流水帳，一般人可應用設置事業部門專用金融機構之存摺（簿）並持續蒐集收支單據耐心的記錄，大致可以做好會計年度之收支帳紀錄。可能較難一點或易混淆的是各筆帳如何分類、歸類、分攤與分析之問題，若能多參考成本會計理論，加以應用後就能理出頭緒。現就行政院農業委員會中部辦公室辦理的「台灣主要畜產生產成本與收益分析」及「日本牛乳生產費之記帳方式」，以乳牛牧場之記帳與分析實務應用為例，將基本觀念及易患錯誤事項概述如下，供為實務應用時依循。

二、成本記帳與分析有關之基本觀念

1.	產物生產費之計算：有投入必有產出相對應。以企業經營該單項產物生產之角度分析，只以該單項產物直接有關投入產出之觀念。乳牛場主產物為牛乳，副產物為剛離乳之仔母牛、仔公牛及牛糞，均為產出項。
2.	牛乳單位生產費＝『經產牛分攤之總費用「飼料費（購進＋自產）＋人工費（雇工＋自家工）＋配種費＋防疫、醫療費＋保險費＋設施機具維修費＋水電能源費＋必要稅捐費＋經產牛折（損）費＋機具折舊費＋建物折舊費＋、、、」－副產物價值（仔女牛＋仔公牛＋牛糞）』÷生牛乳總產量（不含初乳）。而經產牛分攤之總費用是「飼料費（購進＋自產）＋人工費（雇工＋自家工）＋配種費＋防疫、醫療費＋保險費＋設施機具維修費＋水電能源費＋必要稅捐費＋經產牛折（損）費＋機具折舊費＋建物折舊費＋、、、」等總合。
3.	乳業的事業部門間水平整合、垂直整合與策略聯盟之觀念：
	酪農家經營之事業部門依其主產物可分為：生乳、女牛（懷孕女牛）、肉牛、牧草等，但其週邊商業項目可再分、加工部（如乳品部或肉品部等）、堆肥部（堆肥）、行銷部（銷售產品）、休閒部（旅遊服務）、、、等等。總合各事業部門之收益為經營事業體之總收益。一般養牛戶只經營一部或兩部門。
	當不同經營項目和部門進行串連，例如自經營生乳與育成肉牛可謂水平整合者；如自產銷生乳並育成孕母牛自留用之一貫化牧場或生產生乳並設乳品工廠銷售鮮乳或乳製品可謂垂直整合者。專業分工與水平、垂直整合各有優劣不定。個別經營主依水平或垂直之共同利益或供銷目的結合者為聯盟之關係，如酪農生產生乳與其他經營主體之乳廠契約供應收購生乳，在契約有效期內互有權利義務，即是確保供應與銷售原料生乳互利之策略聯盟者。
4.	成本（cost）係指成本花費掉的經營資源；費用（expense）係某會計期間內取得某收益之成本。成本可視為概念名詞。
5.	收益含已實際的現金收入及未變現預期收益兩項，收益有正負值。企業經營體（養牛戶）所得之計算，以企業體（養牛戶）整體之收益（總資產之增減、資產負債表）計算。如生乳部賺、育成女牛部賺、牧草部外賣多收入多、肉牛部虧而鮮乳部不賺不虧，整體綜合帳可能盈或虧。
6.	機會成本：天下無白吃的午餐、台語諺語「抱貓過戶擔（門檻）也要錢」、服務是有代價的；自己養的也要算費用、自己的工也要折算薪資：採取甲方案不採取可替代之乙、丙、、、等其他方案時，所捨棄其他方案中犧牲最大之利益即為甲方案之機會成本。例如一頭孕女牛可以市價行情估算，出售給陳君可實得8萬元或出售給林君可實得7萬元，自留用則常以8萬元算計入育成價值或購牛成本，不會用7萬元。相反的，機會成本之應用，如同樣品質之經產牛，林君一頭牛售價10萬元，高君一頭牛售價9萬元，則選擇向高君購進，以降低購牛成本。
7.	簿記記帳（帳簿或電腦均可）乃係為取得事實費用資料之手段與方法；如缺，則應用替換或機會成本之觀念，如以市價行情代替或以專家之評價代之。如自家工、自產飼料、自育成孕女牛、大小女牛、初產母牛、期始或期末（年初或年底）經產牛...等價值之評估等。市價行情或評估價均應每年客觀檢討才不致失誤偏頗，本項對投資合夥或股東業者極為重要。
8.	市價＝自產成本＋附加價值（或為超額利潤）。成本與市價比較，因市場供需變化高低不定。自由市場之商品價格依供需而定，而契約供銷之價格除供需因素之考慮外，尚須考慮生產供應成本，故生產成本之資料與客觀分析與否兩項均同等重要。
9.	直接費用包括生產主產物（生乳）所直接消耗之原材料飼料費、人工費、水電費醫藥費、配種費、保險費、經產牛折損費...等。間接費用包括折舊費、資本利息、稅捐...等。
10.	共同或聯合費用「如管理人工費、飼料費等」比率分攤之觀念：分攤有全額負擔或部分負擔之情形，依費用之可歸入屬性而定；如經產牛折損費等全由經產牛負擔；代乳粉須全由女牛負擔。如乳牛牧場經產牛才生產牛乳，故只養經產牛計算乃最單純，泌乳牛吃料量大於乾乳牛，如混養女牛、育成孕女牛，則將共同使用之飼料、人工、水電、建物、機具、管理..等費用，依大小女牛或乾乳與泌乳經產牛消耗或使用比率（依紀錄或專家等商定）分攤。在日本，泌乳牛每頭以1單位計數，則乾乳牛、育成女牛（分18個月以上、7~18個月、未滿7個月）依年齡以0.8至0.2不同單位計數農委會中部辦公室並未把女牛分群，整群單一以0.7單位數估。
11.	折舊（損）之觀念：超過一個會計計算調查期（如年）之使用（耐用）財、固定資產，如經產牛為生物體耐用財（亦可視為一種製造乳的機器）、建物、機具等可列為固定資產，一般以直線折舊法依使用年限折舊（損），計算其損失轉為生產費。固定資產、經產牛視為固定成本是否攤提折損依管理決策而定，但每會計期要攤提較合理。
12.	經產牛群年折損費＝【「年初期始（或上年底）經產牛估值」＋「年中購入或自育初產牛價值」－「年中出售經產牛價額」－「年底期末經產牛估值」】當年價值損失（如表1）≒「期始購入價額與自生育成牛估值」－「淘汰估值（售值或撲殺補償費＋保險理賠）」÷「可使用年數」。
	由於牧場內經產牛頭數在一年中屬動態變化，故平均每頭經產牛年損失費計算法（如表2）大概可分年底頭數計算法、平均日頭數計算法及平均月頭數計算法等，但顧及計算繁簡及精確度以平均月頭數計算法較適當。
	本項在日本係依「農用生產資材乳用成牛」與「全國淘汰牛平均價格」計算每月別之年折損費。國內本兩項資料尚待建立。
	由於牛隻為價昂之生物體耐用財，為科學化計算，各牧場必須有經產牛與女牛動態『牛籍紀錄表』，記錄進場日、血統登錄或登記、出生日、配種日、分娩日、胎次、產仔牛性別、乳房炎期、乾乳期、出場（出售或死亡）日、、等項，並可搭配購進價、估值、出售價等資料。由前述資料可得個別牛之使用年數、分娩胎數、仔牛性別數、胎距月數、泌乳月數、乾乳月數、配種次數、育成率、、等生產效率數據。
13.	增值＝期末價值－期始價值
14.	生乳總產量（不含初乳）＝交乳廠量＋自售量（非乳廠量）＋自用量（含贈送量、仔畜自食量等）＝泌乳量－初乳量。
15.	成本費用不可重複計算，或只記支出不計收入。如在【支出】【經產牛之折損費】項中已先將牛淘汰殘值（預估售價或實價）扣減時，則在【收入】【副產物】項內不可再將此經產牛之淘汰價值或售價記入。但一貫化牧場，如係自育成孕女牛或經產牛，不以市價估孕女牛或經產牛進價及生產仔母畜價值，如在【支出】以【年分攤經產牛育成費】取代【經產牛之折損費】時，則在【收入】【副產物】應將淘汰經產牛價值列入，但仔母畜價值不得列入。但單純化，不用計列【經產牛之折損費】或【年分攤經產牛育成費】時，僅列其他各項支出費用。又，如在【支出】項內列有【保險費】時，則保險理賠發生時應在【收入】或【經產牛之折損費】內相對應顯現。
16.	總成本與單位（平均）成本於計算過程中應清楚，不宜混雜而發生錯誤。一般計算表以總費用與平均費用並列可互為檢測，計算過程以先計算總費用再求算單位平均費用，較不易發生錯誤。
17.	以經產牛計算之牛乳生產費用就是代表該牧場之牛乳生產成本；一般所困惑酪農家女牛之育成費用，實已由女牛之【增值】吸收，如有孕女牛已依市價估計列於【期始購牛之成本】中，故其育成費不宜再重複計入。如將此部門視為獨立女牛事業部之收益及費用，即無此迷惑。一貫化牧場，如欲以自育成經產牛估價作為牛乳生產費之計算法如前述第14項，則女牛部等於襯托無附加價值之所得，並不大符合機會成本之原則。一貫化牧場酪農戶，因自產育成初產母牛賺附加價值，故收益較多；就像純肉豬場與一貫養豬場之肉豬成本與收益不同。
18.	第一種生產費＝直接費＋間接費－副產物價值。一般可應用與市價比較作為短期間會不會繼續生產之指標。如收購生牛乳農場價格等於第一種生產費時一般農家因尚有自家工勞動費之收入，不會作白工，故短期間仍會生產。
19.	第二種生產費＝第一種生產費＋地租＋資本利息。此生產費與市價比較作為投資與否之參考，為非常重要之成本指標。如生乳價格不高於第二種生產費時，除非作慈善事業提供就業機會或因其他事業有利之關聯，否則一般企業家因無【超額利潤】，不會投資本事業。
20.	生產費總計（即總生產費、不扣減副產物之價值）＝第二種生產費＋副產物價值＝直接費＋間接費＋地租＋資本利息。
21.	牧場酪農家所得應增列其他額外收入，如政府或其他機構公司給與之淘汰獎勵費或乳質或夏乳獎勵費或材料費（如免費精液）等。
22.	垂直比較：個別資料以時間序列方式比較；如歷年人工費之增減變化情形。
23.	水平比較：自我之資料與同期間國內或國外別人資料之比較稱之，用於了解自己之地位，有無生存之機會與空間。

表1.經產牛群的年底價值損失虛擬（範例） 　單位：萬元

表2.虛擬某牧場平均每頭經產牛年損失計算法比較表

　.*｛-8÷〔（4頭×152天）＋（5頭×213天）〕÷365天｝＝-1.75

　.**｛-9÷〔（5頭×119天）＋（6頭×188天）＋（5頭×59天）〕÷366天｝＝-1.63

　.***﹛-8÷〔(4頭×5月+5頭×7月)÷12月〕﹜＝-1.75

　.****｛(-9÷〔（5頭×4月＋6頭×6月＋5頭×2月）÷12月〕)＝-1.64

三、生牛乳生產費用項目

　（一）畜產品每百公斤年生產成本項目，台灣與日本比較如下表所示

　

（二）	台灣生牛乳成本計帳戶資料，每百公斤生產費用中，各單項費用占總費用之比率依序與日本之生乳每百公斤生產費項目對照如下表所示。顯見我國乳牛事業是需相當資本之農業，而經產牛之折損相當嚴重幾乎高達四分之一，值得探討改善。由於日本利率低，故資本利息相對比率低，除飼料費外因工資高，勞動費占第一位，故日本把勞動時間之降低如應用機械化等特別注重，經產牛之年折損每月別不同約為購進價之18~21％，比台灣低得多，平均每頭產乳量高達7,876公斤，比台灣之5,982公斤約高30％，值得輔導生產改進參考。

台灣與日本生乳每百公斤各單項費用占總費用之比率

三、牧場主產物生乳生產成本計算法：

　　乳成本計算法如下表所示有四：

　　此四種生乳成本計算法，因方法有異而差異。筆者以為乳牛牧場型態不同，依據前述原則，台灣牧場主欲計算分析每年每公斤生乳生產成本之計算方法，大致可分下列兩種方法，但以「甲法」比「乙法」求得之單位成本可能較低，因育成牛之增值利益可能超過分攤之聯合成本。

甲法：全場牛隻計算主產物生乳生產費【需估經產牛以外牛隻增值】

A＝	全場之總費用＝全場經產牛群本年折損費＋全場「飼料、人工、配種、醫療、防疫、保險、修繕、等消耗財費用＋建物、機具等設配設施本年折舊費＋地租＋利息＋稅捐＋資本存款利息損失」＋分攤總管理部門管理費等
B＝	副產物價值＝年底留場「經產年以外牛隻」本年之增值＋出售「淘汰經產牛以外牛隻」本年增值（售牛收入－年初估值）＋本年生產牛糞價值
C＝	生乳總生產成本＝A－B
D＝	生乳單位生產成本＝C÷生乳總產量

乙法：純以經產牛計算主產物生乳生產費【需估各分類項目聯合費用經產牛分攤比率】

E＝	全場生產生乳之總費用＝全場經產牛群本年折損費＋經產牛分攤『全場「飼料、人工、配種、醫療、防疫、保險、修繕、等消耗財費用＋建物、機具等設配設施本年折舊費＋地租＋利息＋稅捐＋資本存款利息損失」＋分攤總管理部門管理費等』。
F＝	副產物價值＝本年內生產離乳仔（公、母）牛之價值【以市價估值或實售之收入】＋本年經產牛生產牛糞價值
G＝	生乳總生產成本＝E－F
H＝	生乳單位生產成本＝G÷生乳總產量

五、結語

　　台灣酪農戶平均投資額至少上千萬元，可視為一個有資產的企業公司，稱它為農企業，因此經營管理極重要。牛乳生產成本原則上以經產牛計算，較易與其他乳業國家的資料比較；但顧及台灣乳牛產業非短期自由進出之產業且多為一貫化老牧場，分段飼養牧場與牛隻買賣情形不多、資料不充裕之情形，可以「甲法」計算。兩計算方法雖差異，但全國如採同方法，大樣本調查、統計、分析、比較，自有其經營管理上應用之價值。

　　台灣與日本之生牛乳生產成本同為世界最高之國家，因此降低成本提高生乳品質乃是提升競爭力之不二法門。我國農民多無成本記帳之習性，或有亦多流水帳，如進一步分類帳並作損益分析與資產負債表，可了解成本與牧場資產增減。自本年起行政院農業委員會中部辦公室已補助靜宜大學設計記帳財務分析軟體，並將教育輔導酪農應用，以供為建立改善經營診斷參考，經營主依據成本記帳及牛隻之動態紀錄等相關資料可獲得甚多可應用之數據，可以之與國內平均水準或其他乳業先進國家之經營水準比較，對提升酪農經營能力將有助益。

　　依據90年該辦公室酪農記帳戶資料，台灣除飼料費外，經產牛之折損費占總費用之第一位，故自91年起如能提升相關經營指標，如經產牛之使用年數4年以上、3個胎次以上、胎距14個月以下、受孕配種次數2次以下、年泌乳量6,500公斤以上等影響成本之指標並加上乳固形物比率（比重1.031以上）、乳脂率3.5％以上、生菌數每㏄1萬以下、體細胞數每㏄30萬以下等生乳品質指標，列為努力目標，檢討落後原因，克服困難改進、努力超越，則該牧場在同業中將成為領先群倫之楷模者。

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